Sección explicativa de impuesto sobre el valor añadido IVA (VAT en inglés) y su interacción en el módulo Axional Impuestos
 

1 Visión general del impuesto

El IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) es un impuesto indirecto que grava el consumo. Específicamente, la Ley del impuesto lo cataloga como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo, como manifestación de la capacidad económica susceptible de gravamen, y por tanto, desde un punto de vista económico, es el consumidor quien soporta el impuesto, aunque sean los empresarios y profesionales los obligados a ingresar su cuantía.

Por defecto debe ser un impuesto neutro respecto a las empresas en la medida que se soporta y repercute durante la cadena de valor, hasta llegar al consumidor final. En cada etapa grava el incremento de valor del bien o servicio objeto de tasación.

El empresario o profesional es responsable de la correcta aplicación de la mecánica impositiva del IVA, convirtiéndose en recaudador del Estado, por la parte de gravamen correspondiente al valor generado o agregado en su fase de producción. En consecuencia está obligado a auto-liquidar el impuesto mediante la presentación de las correspondientes declaraciones trimestrales o mensuales.

En el ámbito comunitario la norma básica es la Sexta directiva de la Unión. En el ámbito español la regulación básica se encuentra en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992 y el Reglamento del impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992.

Puede consultarse el marco legal actualizado en Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

El territorio de aplicación del impuesto se extiende al territorio peninsular español, las islas Baleares y las islas adyacentes a ambos territorios. No es de aplicación en las islas Canarias ni las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla. En Canarias se aplica un impuesto de naturaleza similar denominado 'Impuesto General Indirecto Canario' (IGIC), mientras que en las ciudades autónomas aplica el IPSI.

Están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresario o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional. Para igualar la carga tributaria de todas las mercancías, también se someten a gravamen las importaciones tanto de países de la Unión Europea, en cuyo caso se denominan adquisiciones intracomunitarias, como las de fuera, denominadas importaciones en el impuesto.

No obstante, la Ley deja fuera de gravamen determinadas operaciones por diversas circunstancias; entre las más importantes se encuentran los servicios médicos, determinadas actividades educativas, culturales y deportivas, también las operaciones financieras y de seguro. Más detalle en Operaciones no sujetas.

Adicionalmente el artículo 20 de la citada Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre determina, en operaciones interiores, un conjunto de supuestos que estarán sujetos pero exentos (tipo 0% efectivo) de este impuesto. Más detalle en Operaciones exentas.

Para el resto de operaciones sujetas a impuesto se definen tres tipos de IVA en función del porcentaje que se aplica al precio de venta:

  • General
  • Reducido
  • Super-reducido


De manera general, todas las operaciones, bien sean ventas de bienes o prestaciones de servicios, están sujetas al tipo general del impuesto, que es actualmente el 21%.

El tipo reducido (del 10%) se aplica en los siguientes casos:

  • En las entregas de alimentos destinados al consumo humano o animal, sin incluir las bebidas alcohólicas. También a la venta de animales, vegetales y demás productos utilizados para la obtención de alimentos
  • La venta de productos agrícolas, forestales o ganaderos (Semillas, fertilizantes, insecticidas, herbicidas, etc.)
  • El consumo de agua.
  • Los productos o instrumentos sanitarios, así como los complementos destinados a subsanar deficiencias físicas, como las gafas.
  • La venta de viviendas, incluidas las plazas de garaje y anexos.
  • Los transportes de viajeros y sus equipajes.
  • Los servicios de hostelería.
  • Los servicios efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.
  • Los servicios de limpieza de vías públicas.
  • Las ejecuciones de obras de renovación y reparación realizadas en viviendas.
  • Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas las plazas de garaje y anexos.
  • Las ejecuciones de obras, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas.
  • Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.


El tipo super-reducido (del 4%) se aplica en los siguientes casos:

  • Venta de alimentos no elaborados, como el pan, harina, huevos, leche, quesos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.
  • Venta de libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad.
  • Venta de medicamentos.
  • Venta de vehículos para minusválidos.
  • Venta de prótesis o implantes.
  • Entrega de viviendas de protección oficial realizadas por el promotor, incluidos los garajes y anexos. Así como a su arrendamiento con opción de compra.
  • Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial.
  • Las ejecuciones de obras de renovación y reparación realizadas en viviendas.

Cada estado fija qué porcentajes y conceptos disfrutan de la reducción, dentro del marco regulatorio. Puede consultarse en VAT rules and rates para más información.

El siguiente diagrama resume el marco de referencia:

Para la AEAT puede hallarse detalle en: Tipos impositivos de IVA

 

2 Autofactura / Inversión de sujeto pasivo (ISP)

El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), como regla general, salvo en importaciones, son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.

Frente a la regla general señalada existe una regla especial, por la que son sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, así como en determinadas operaciones las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y sean destinatarias de dichas operaciones. Esta regla especial se suele denominar regla de inversión del sujeto pasivo (ISP o Reverse Charge Mechanism en inglés).

Conforme al artículo 84 IVA la ISP sólo se produce cuando el destinatario de las operaciones sea empresario o profesional. Por tanto no aplica ISP cuando el destinatario sea un particular o una persona jurídica que no esté actuando como empresario o profesional (verbi gratia, una fundación o una Administración Pública).

No obstante la UE tiene previsto evolucionar el sistema de gestión de IVA en transacciones intracomunitarias, en el sentido de aplicar impuestos en destino. El proveedor deberá repercutir el tipo del IVA aplicable en el Estado miembro de destino de los bienes. Se pretende, para ello, poner a disposición de los sujetos pasivos un sistema de ventanilla única. Sin embargo, cuando el destinatario de las entregas de bienes dentro de la Unión sea un Sujeto Pasivo Certificado (certified taxable person), será posible aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo. Por lo tanto, el proveedor no deberá repercutir ninguna cuota del IVA y el Sujeto Pasivo Certificado hará el ingreso y, en su caso, la deducción del IVA correspondiente en su Estado miembro, a través de un mecanismo de autorrepercusión. Más información en certified taxable person.

 

3 IVA diferido / no validado y post-validación

Existen distintos esquemas y regulaciones que permiten liquidar el IVA asociado a las transacciones, atendiendo al flujo monetario y no a la fecha de operación. En general determinados supuestos de obra, proyectos plurianuales, importaciones, etc... permiten acogerse al tratamiento de IVA diferido / no - validado


 

3.1 IVA diferido a la importación

A raíz de la modificación operada en la Ley del IVA por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre se ha incluido la posibilidad de que, bajo ciertos requisitos, las cuotas del Impuesto a la importación se ingresen en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

Es decir, mientras que el pago de los derechos arancelarios, antidumping y otros tributos relacionados con las importaciones se gestionaran con la carta de pago 031, el IVA se diferirá a la declaración-liquidación mensual de IVA (Modelo 303). Cuando se tramiten las importaciones de operadores ya acogidos al sistema de IVA diferido no hará falta hacer ningún trámite adicional en la aduana. En el momento de admitir a trámite el DUA, se verificará si el importador se ha acogido al IVA en diferido introduciendo su CIF en el sistema. Si se comprueba que se ha acogido al IVA en diferido, no se gestionará el ingreso de IVA de la importación mediante el modelo 031.

El importador deberá incluir la cuota en la declaración mensual del IVA (modelo 303), casilla 77, correspondiente al mes en el que se ha tramitado el DUA, que debe coincidir con la fecha de levante de la mercancía indicada en el mismo DUA. La Sede Electrónica de la AEAT permite consultar las cuotas del IVA en diferido correspondientes a cada período (cada mes), ya que los importes declarados deben coincidir con los importes de los que la AEAT tiene constancia ese mes. Así el importador sabe en todo momento qué importe debe liquidar en su declaración mensual de IVA.



 

3.2 IVA no validado en certificación de obra

El artículo 75. Uno. 2º bis de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el devengo en este impuesto, cuando estemos ante operaciones consistentes en ejecuciones de obra, con o sin aportaciones de materiales, cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas, se producirá en el momento de la recepción de las citadas ejecuciones de obra conforme a lo establecido en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

El apartado Dos del mismo artículo 75 de la Ley del IVA, en el cual se regula que: “no obstante en lo establecido en el apartado anterior – cuando las obras se recepcionan por la Administración - en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados a la realización del hecho imponible (la entrega de la obra), el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos”. En este caso, cuando las Administraciones Públicas efectúan pagos a cuenta del precio final de la obra contratada tras la emisión por parte del contratista de la “correspondiente certificación de obra”, la Dirección General de Tributos ha dejado claro, en multitud de consultas al respecto, que el IVA reflejado en esa certificación –que no es un documento fiscal- se ingresará cuando se cobre efectivamente el importe consignado en la misma –eso sí, siempre y cuando este cobro se produzca antes de la entrega definitiva de la obra- y será en ese momento cuando se ha de expedir la preceptiva factura a efectos del IVA.

Por tanto el volumen de operaciones se registra por certificación pero la liquidación efectiva de IVA se produce por cualquiera de los tres motivos siguientes:

  1. Cobro de certificación (máx. un mes después de la emisión de la certificación)
  2. Entrega (Certificación final) de obra
  3. Fin de plazo de carencia (31 diciembre del año subsiguiente) si no hay cobro efectivo de la certificación emitida


 

4 VAT on payment / nuevas tendencias sobre IVA

Sección explicativa de impuesto sobre el valor añadido IVA (VAT en inglés) y su interacción en el módulo Axional Impuestos .

 

5 Operaciones locales (TAI)

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6 Operaciones intracomunitarias (TAI)

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7 Operaciones internacionales (No TAI)

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8 Operaciones con Canarias, Ceuta, Melilla (No TAI)

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9 Operaciones especiales (TAI y No Tai)

Sección explicativa de impuesto sobre el valor añadido IVA (VAT en inglés) y su interacción en el módulo Axional impuestos

 

10 Regímenes especiales

Atendiendo a la naturaleza de la actividad o a criterios específicos, los sujetos pasivos pueden acogerse a régimenes especiales de tributación. Cada régimen especial atiende a reglas específicas sobre el hecho imponible, cálculo de la cuota fiscal, devengo y liquidación del impuesto. A continuación se caracterizan los elementos más notables.

En los estados europeos las administraciones tributarias permiten gestionar determinados tratamientos fiscales cómo:

  • REEC Régimen especial de criterio de caja
  • REAGYP Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca
  • REAV Régimen especial de agencias de viaje
  • REBU Régimen especial de bienes usados, obras de arte y similares
  • REID Régimen especial de importación diferida
  • REGE Régimen especial de grupos de empresas IVA
  • REMI Régimen especial minorista IGIC
  • RERQ Régimen especial de recargo de equivalencia
  • REOP Régimen especial de obra pública, en IVA diferido
  • REINV Régimen especial de bienes de inversión
  • RSTRTE Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicación



A continuación se resume el devengo y liquidación de impuestos, bajo cada régimen especial.


Code Esquema Escenario Comentario
RECC Criterio de caja Factura declarada por devengo. Impuesto liquidado por cobro o pago
Factura Registro fiscal NO validado. Computa para volumen. NO computa para liquidación de impuesto
Cobro/Pago Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
REOP Obra Pública Factura declarada por devengo. Impuesto liquidado por certificación
Factura Registro fiscal NO validado. Computa para volumen. NO computa para liquidación de impuesto
Certificación Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
Fin de obra Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
31-12-Ejercicio +1 Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
RETS Tracto sucesivo Factura declarada por devengo. Impuesto liquidado por fecha operación
Factura Registro fiscal NO validado. Computa para volumen. NO computa para liquidación de impuesto
Cobro/Pago Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
Alcanzar la fecha operación Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
31-12-Ejercicio +1 Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
REIS Importación Factura importación IVA diferido
Factura Registro fiscal NO validado. Computa para volumen. NO computa para liquidación de impuesto
Cobro/Pago Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
Alcanzar la fecha operación Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto
31-12-Ejercicio +1 Registro fiscal post-validado. No computa para volumen. Si computa para liquidación de impuesto


 

10.1 REEC Régimen especial de criterio de caja

 

10.2 REAGYP Régimen especial de agricultura, ganaderia y pesca

 

10.3 REAV Régimen especial de agencias de viaje

 

10.4 REBU Régimen especial de bienes usados, obras de arte y similares

 

10.5 REID Régimen IVA diferido en importaciones


Desde el 1 de enero de 2015 es posible hacer el pago del IVA en diferido a la importación (Ley 28/2014 de 27 de noviembre). Por tanto se evita la liquidación y el pago del IVA hasta el mismo momento en que se realiza el despacho de importación, juntamente con el resto de tributos (aranceles), en el momento de la admisión del DUA.


La Ley 28/2014 permite de modo voluntario, a los importadores, liquidar el IVA en su declaración mensual. Es decir, mientras que el pago de los derechos arancelarios, antidumping y otros tributos relacionados con las importaciones se gestionaran con la carta de pago 031, el IVA se diferirá a la declaración-liquidación mensual de IVA (Modelo 303/322). Aplica la normativa de referencia:

  • Artículo 167.Dos Ley 37 / 1992, de 28 de Diciembre de 1992.
  • Artículo 74 Real Decreto 1624 / 1992, de 29 de diciembre de 1992.


La normativa exige para poder ejercer esta opción, que el sujeto pasivo del IVA (el Administración del Estado y tenga un período de declaración mensual. Tienen este plazo de declaración cualquiera de los siguientes operadores:

  • 1.º Aquéllos cuyo volumen de operación, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6,010,121.04 euros (las grandes empresas).
  • 2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6,010,121.04 euros.
  • 3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos. Estos operadores son los inscritos en el REDEME.
  • 4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto.


Los operadores acogidos al sistema de IVA diferido no requieren ningún trámite adicional en la aduana. En el momento de admitir a trámite el DUA, se verifica si el importador se ha acogido al IVA en diferido introduciendo su CIF en el sistema. Si se comprueba que se ha acogido al IVA en diferido, no se gestionará el ingreso de IVA de la importación mediante el modelo 031.

En consecuencia, el importador deberá incluir la cuota en la declaración mensual del IVA (modelo 303/322, casilla 77) correspondiente al mes en el que se ha tramitado el DUA, que debe coincidir con la fecha de levante de la mercancía indicada en el mismo DUA. Los DUAs con cuota por IVA diferido deben incluir la referencia de la garantía de levante que avala su pago.

La Sede Electrónica de la AEAT permite consultar las cuotas del IVA diferido correspondientes a cada período y que, por tanto, debe liquidar en su declaración mensual de IVA. Los importes declarados deben coincidir con los importes de los que la AEAT tiene constancia para el mes concreto.

Podrán acogerse al régimen de IVA diferido en importación, los operadores liquiden el IVA de forma mensual de acuerdo con el artículo 73 del RIVA, es decir, grandes empresas, determinadas entidades y otros supuestos contenidos en la Ley del IVA. El alta o baja, debe formalizarse en el mes de noviembre del año anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

Si un sujeto pasivo deja de liquidar el IVA de forma mensual, quedará automáticamente excluido de la aplicación en diferido, con efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaración-liquidación del IVA mensual.

 

10.6 REGE Régimen especial de grupos de empresas IVA

 

10.7 REMI Régimen especial minorista IGIC

 

10.8 RERQ Régimen especial de recargo de equivalencia

 

10.9 REOP Régimen especial de obra pública, en IVA diferido

 

10.10 REINV Régimen especial de bienes de inversión

 

10.11 RSTRTE Regímene especiale aplicable a los servicios de telecomunicación

 

11 Localización foral e insular

Si bien el territorio local se categoriza cómo TAI (península y baleares) o NO TAI (Islas Canarias, Ceuta, Melilla, Islas Chafarinas, Peñón de Vélez e Isla de Perejil), además el territorio TAI se categoriza atendiendo a la agencia tributaria de referencia.

En este sentido según la localización del hecho impositivo, las sedes de las contrapartes y los volúmenes afectados, pueden intervenir las siguientes administraciones tributarias:


  • AEAT Territorio común
  • ATC Islas Canarias
  • DFA Araba
  • DFG Guipúzcoa
  • DFB Vizcaya
  • ATN Navarra


La agencia tributaria canaria ATC, entiende y es competente, sobre las transacciones localizadas en territorio insular canario, relativas a :

  • Transacciones locales susceptibles de ser sujetas a IGIC
  • Transacciones de importación (y asimiladas) a territorio insular, sujetas a IGIC por trámite aduanero
  • Transacciones de exportación (y asimiladas) a territorio no insular, sujetas a trámite aduanero
Las operaciones de recepción (entrega) con origen (destino) el territorio peninsular (baleares) TAI u otros estados de la U.E. son tratados como importación (exportación) y requieren trámite aduanero.


Las haciendas forales son competentes en determinados supuestos, sobre transacciones ubicadas fiscalmente, en el territorio de referencia.

COMPETENCIA INSPECTORA IVA CONCIERTO-CONVENIO
Domicilio fiscal Volumen de operaciones ejercicio anterior Competencia inspectora
País Vasco ≤ 10 MILL € Hacienda Foral
> 10 MILL € Hacienda Foral correspondiente de País Vasco excepto 75% o más de sus operaciones en territorio común en el ejercicio anterior, en cuyo caso AEAT
Navarra ≤ 7 MILL € Hacienda Foral de Navarra
> 7 MILL € Hacienda Foral de Navarra excepto 75% o más de sus operaciones en el año anterior en territorio común, en cuyo caso AEAT
Territorio común ≤ 7 MILL € AEAT
+ 7 MILL € ≤ 10 MILL € AEAT excepto 100% de sus operaciones en Navarra, en cuyo caso Hacienda Foral de Navarra
+ 10 MILL € AEAT, excepto: - 75% o más de sus operaciones, o 100% para grupos de entidades, en el ejercicio anterior en País Vasco, en cuyo caso Hacienda Foral correspondiente de País Vasco - 100% de las operaciones en Navarra, en cuyo caso Hacienda Foral de Navarra
Canarias